Nutzungsentgelte für Ausgleichs- oder Ersatzflächen, Ökokonten und ähnliche Nutzungsverträge
Um die Tier- und Pflanzenwelt und ihre Lebensräume zu pflegen, zu erhalten und zu entwickeln, hat der Gesetzgeber im Bundesnaturschutzgesetz geregelt, dass Natur- und Landschaftsbeeinträchtigungen, zum Beispiel durch Ausweisung von Baugebieten oder durch den Straßen- und Leitungsbau, durch Ersatz- oder Ausgleichsmaßnahmen zu kompensieren sind. Der Land- und Forstwirtschaft kommt als größter Flächennutzer bei der Realisierung des Naturschutzes und der zur Verfügungstellung von Ersatz- und Ausgleichsflächen eine besondere Bedeutung zu. Der folgende Beitrag informiert über die steuerliche Behandlung von Nutzungsentgelten für Ersatz- und Ausgleichsflächen durch Land- und Forstwirte.
Ausgleichs- oder Ersatzflächen
Die Bebauung von Grundstücksflächen stellt einen auszugleichenden Eingriff in den Naturhaushalt dar. Im Rahmen der Bauleitplanung werden nach Erfassung und Bewertung der vorhandenen Natur und Landschaft sowie der Schwere des Eingriffs Art und Umfang der Ausgleichsmaßnahmen festgelegt. Hat der Eingriffsverursacher keine Möglichkeit, auf eigenen Flächen der Natur dienliche Maßnahmen durchzuführen, muss – und dies ist der Regelfall – auf land- oder forstwirtschaftliche Flächen zurückgegriffen werden. Hierzu schließt der Eingriffsverursacher mit einem Land- und Forstwirt einen Nutzungsvertrag über Ausgleichsflächen. Darin verpflichtet sich der Land- und Forstwirt, Flächen des Betriebs mit Naturschutzauflagen zu belasten und anschließend dauerhaft unter Wahrung und Förderung naturschutzrechtlicher Aspekte weiter zu bewirtschaften. Zur Absicherung der Maßnahmen wird in der Regel eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen. Die zur Verfügung gestellten Ausgleichsflächen bleiben steuerliches Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die naturschutzrechtliche Aufwertung der Flächen schränkt regelmäßig die land- und forstwirtschaftliche Nutzungsmöglichkeit in erheblichem Umfang ein. Eine Teilwertabschreibung aufgrund der eingeschränkten Nutzungsmöglichkeiten ist in Abhängigkeit vom Anschaffungszeitpunkt der Flächen und der voraussichtlichen Dauer der Wertminderung im Einzelfall möglich.
In der Regel sehen Nutzungsverträge die Zahlung eines einmaligen Nutzungsentgelts vor, die zu entsprechenden Betriebseinnahmen führen. Bei buchführenden Land- und Forstwirten sind die Zahlungen dem Wirtschaftsjahr oder den Wirtschaftsjahren zuzuordnen, dem oder denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Fließen daher zu Beginn der Vertragslaufzeit Einnahmen in einer Summe zu, sind sie nicht sofort zu versteuern, sondern über die Vertragslaufzeit zu verteilen. Wenn Nutzungsverträge eine unbegrenzte Laufzeit vorsehen, kann eine Verteilung über einen Zeitraum von 25 Jahren vorgenommen werden. Bei Land- und Forstwirten, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, sind die Zahlungen grundsätzlich in dem Wirtschaftsjahr als Ertrag zu erfassen, in dem sie zufließen. Allerdings gibt es eine Entscheidung des Finanzgerichtes Münster aus Februar 2013, in der eine Verteilung der Einnahmen über den vereinbarten Nutzungsüberlassungszeitraum zugelassen wurde. In der Praxis kann diese Entscheidung nicht uneingeschränkt auf andere Fälle übertragen werden, da es sich nicht um ein Urteil des obersten Steuergerichtes handelt. Bei einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG sind die zur Verfügung gestellten Ausgleichsflächen bei der Bemessung des Grundbetrags als selbstbewirtschaftete Fläche zu berücksichtigen. Die hieraus erzielten Einnahmen sind durch den Ansatz des Grundbetrags abgegolten. Eine Ausnahme gilt für Einnahmen aus der naturschutzrechtlichen Aufwertung forstwirtschaftlicher Flächen. Diese sind im Zuflussjahr als Sondergewinne zu erfassen. Die mit der Einrichtung der Ausgleichsfläche verbundenen zusätzlichen Aufwendungen, zum Beispiel für die Entsiegelung von Bodenflächen oder Wiedervernässung entwässerter Böden, stehen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb und sind als Betriebsausgaben abziehbar. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob aktivierungspflichtiger Aufwand vorliegt, zum Beispiel bei Aufforstungsmaßnahmen.
Ökokonten
Land- und Forstwirte haben die Möglichkeit, ihre Flächen freiwillig naturschutzrechtlich aufzuwerten und dadurch künftig erforderliche Ausgleichsflächen zu bevorraten. In Zusammenarbeit mit der jeweils zuständigen Naturschutzbehörde wird die vorgesehene Maßnahme anhand eines Punktesystems bewertet und in Ökopunkte umgerechnet, die dem Grundstückseigentümer auf einem sogenannten Ökokonto gutgeschrieben werden. Die Ökopunkte können zu einem späteren Zeitpunkt als Kompensationsmaßnahmen für eigene Eingriffe herangezogen oder an fremde Dritte veräußert werden. Bei einer Inanspruchnahme werden die Flächen des Ökokontos zu Ausgleichs- oder Ersatzflächen umgewidmet. Die Absicherung seitens der Naturschutzbehörde erfolgt regelmäßig durch Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit. Auch beim Ökokonto-Modell bleiben die betroffenen Flächen bei Umstellung der aktiven land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung hin zu einer ökologisch naturschutzfördernden Nutzung steuerlich notwendiges Betriebsvermögen. Die zugeteilten Ökopunkte können zu einem frei verhandelbaren Preis an einen Eingriffsverursacher veräußert werden. Aufgrund dieser Handelbarkeit stellen Ökopunkte nach überwiegender Rechtsauffassung selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens dar. Aufwendungen, die dem Land- und Forstwirt für die Durchführung der Naturschutzauflagen entstehen, sind als Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes „Ökopunkte“ zu aktivieren. Bei Veräußerung der „Ökopunkte“ sind diese mit dem Buchwert aufwandswirksam auszubuchen und der Kaufpreis ist ertragswirksam zu berücksichtigen. Entsprechend ist der entstehende Veräußerungsgewinn im Wirtschaftsjahr der Veräußerung, beziehungsweise bei Einnahmenüberschussrechnung im Jahr der Zahlung des Kaufpreises, in voller Höhe gewinnwirksam. Für bilanzierende Land- und Forstwirte gibt es nach einer Arbeitsanweisung des Finanzministeriums Schleswig-Holstein die Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn analog zur ertragsteuerlichen Behandlung von Ausgleichsflächen über den Vertragszeitraum beziehungsweise 25 Jahre gleichmäßig zu verteilen. Dies gilt jedoch nur bei Veräußerung an einen Eingriffsverursacher, der die Ökopunkte zur Kompensation einer Ausgleichsverpflichtung in Anspruch nimmt, nicht hingegen bei Veräußerung an einen Ökopunkte-Händler, der seinerseits die Ökopunkte an einen Eingriffsverursacher weiterveräußern will.
Umsatzsteuerliche Behandlung
Die Verpflichtung zur Durchführung naturschutzrechtlicher Maßnahmen gegen Entgelt sowie die Veräußerung von Ökopunkten stellen steuerpflichtige Leistungen dar, die auch bei pauschalierenden Land- und Forstwirten der Regelbesteuerung zum Steuersatz von 19 Prozent unterliegen.
Foto: H. Dietrich Habbe