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Steuerliche Behandlung neu geregelt

Stand:
Thematik: Steuern und Rechnungswesen

Hofübergabe gegen Versorgungsleistungen

In den zurückliegenden Ausgaben 4/2008 bis 1/2010 haben wir Sie mit der Serie „Unternehmensnachfolge in der Landwirtschaft“ über eine Vielzahl von Aspekten informiert, die beim Generationswechsel zu beachten sind. Der nachfolgende Artikel beschäftigt sich mit der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen und rundet das Thema Unternehmensnachfolge in steuerrechtlicher Hinsicht ab.

Das landwirtschaftliche Unternehmen ist im Regelfall die wesentliche Existenzgrundlage des Landwirts und seiner Familie. Landwirtschaftliche Betriebe werden im Zuge des Generationswechsels in aller Regel innerhalb der Familie weitergegeben und nur in Ausnahmefällen an familienfremde Dritte veräußert. Wird das Unternehmen innerhalb der Familie fortgeführt, wird der Unternehmer dafür Sorge tragen, dass der Betrieb in seiner Leistungsfähigkeit weiterhin erhalten bleibt und so auch die Existenzgrundlage der Familie in der nächsten Generation bilden kann. Dabei ist es selbstverständlich, für eine ausreichende Alterssicherung des Übergebers und seines Ehegatten zu sorgen. Sind mehrere Kinder vorhanden, so wird die Zukunft aller Kinder in die Überlegung einzubeziehen sein, um alle „gleich gerecht“ zu behandeln.

In der Regel kann der landwirtschaftliche Unternehmer während seiner aktiven Zeit als Landwirt für sich und seinen Ehegatten keine ausreichende außerbetriebliche Altersversorgung sowie außerbetriebliches Vermögen für die sogenannten weichenden Erben aufbauen. Die wesentlichen „Gegenleistungen“ der den Hof weiterführenden Kinder für die Überlassung ist - neben den Abfindungsleistungen an die weichenden Erben - häufig die Gewährung von Altenteilsleistungen. Diese dienen ausschließlich der Versorgung der Eltern und sind nicht nach Leistung (Altenteil) und Gegenleistung (Wert des übertragenen Unternehmens) gegenseitig wie unter Fremden abgewogen. Sie unterscheiden sich damit maßgeblich von Veräußerungsrenten. Deshalb werden die Altenteilsleistungen steuerlich sowohl bei den Eltern (Berechtigten) als auch bei den Kindern (Verpflichteten) nicht der betrieblichen Sphäre und den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugeordnet, sondern sind beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar und beim Empfänger als sonstige Einkünfte zu versteuern. Haben die Eltern einen niedrigeren Steuersatz als die Kinder, kann hierdurch bei Zusammenrechnung beider Generationen ein laufender Steuervorteil erzielt werden. Im Vergleich zu einer entgeltlichen Veräußerung und der Gewährung von Veräußerungsrenten hat diese steuerliche Behandlung vor allem die Konsequenz, dass es sich insgesamt um eine steuerlich unentgeltliche Übertragung handelt. Das wiederum hat zur Folge, dass die Eltern keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern haben und die Kinder umgekehrt die steuerlichen Buchwerte ihrer Eltern fortführen müssen.

Neue steuerliche Regeln für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

Bereits ab dem 1. Januar 2008 wurde die steuerliche Behandlung einer Übergabe von Vermögen gegen Zahlung eines Altenteils oder einer Versorgungsrente grundlegend neu geregelt. Kürzlich hat die Finanzverwaltung dazu ein umfangreiches Anwendungsschreiben veröffentlicht.

Wichtig für bestehende Verträge: Sämtliche, auch zukünftig gewährte Altenteilsleistungen aufgrund von Hofüberlassungsverträgen oder anderen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vor 2008 geschlossene Verträge werden auch weiterhin nach der alten Rechtslage von vor 2008 behandelt. Besonderheiten gibt es bei der Ablösung von Nießbrauchsrechten und der Umschichtung von Vermögen ab Januar 2008. Ob diese Vorgänge bei Altverträgen unter die Neuregelung fallen, ist in jedem Einzelfall zu prüfen. Deshalb ist auch bei bereits laufenden Versorgungsverträgen Vorsicht geboten, wenn Änderungen bei Versorgungszahlungen vereinbart oder Vermögens- umschichtungen vorgenommen werden sollen.

Die folgenden Ausführungen betreffen unter den oben genannten Einschränkungen Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit ab dem 1. Januar 2008 vertraglich vereinbarten Vermögensübertragungen. Für solche Neuverträge ab 2008 gilt zukünftig Folgendes:

Private Versorgungsleistungen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Vereinbarung von wiederkehrenden Leistungen, die nicht auf einer Veräußerung beruhen,
  • Empfänger des Vermögens gehört zum Generationen-Nachfolgeverbund oder steht in einer besonderen Nähebeziehung zum Übergeber,
  • Empfänger der Versorgungsleistung ist der Übergeber und/oder dessen Ehegatte,
  • Übertragung einer begünstigten, ausreichend Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit und
  • Vorliegen und Durchführung eines klaren und eindeutigen Versorgungsvertrages.

Eine steuerbegünstigte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung ist seit 2008 nur noch möglich bei der Übergabe von:

  • Betrieben oder Teilbetrieben,
  • Anteilenangewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaften oder
  • einem mindestens 50-prozentigen Anteil an einer GmbH, wenn der Übergeber Geschäftsführer war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

Die Übertragung von Privatvermögen, wie etwa Immobilien, Wertpapiere, Bargeld oder Anteile an einer typisch stillen Gesellschaft ist nicht mehr begünstigt. Nach Verwaltungsauffassung können auch Anteile an verpachteten Betrieben oder verpachtete Betriebe selbst grundsätzlich begünstigt übertragen werden, sofern der Verpächter die Betriebsaufgabe noch nicht erklärt hat. Anteile an gewerblich geprägten Gesellschaften, wie etwa an einer Vermögen verwaltenden GmbH & Co. KG, gehören nicht zum begünstigten Vermögen.

Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist dadurch gekennzeichnet, dass sich die Eltern typischerweise die Erträge ihres Vermögens als Versorgungsleistungen vorbehalten, die nunmehr allerdings von den Kindern erwirtschaftet werden müssen. Daraus ergibt sich eine weitere Voraussetzung für die Anerkennung der wiederkehrenden Zahlung als Sonderausgaben: Das übergebeneVermögenmussausreichendErtragbringen, wobei die Finanzverwaltung dies in der Regel bei der Übertragung vom oben angeführten begünstigten Vermögen vermutet. Die Beweiserleichterung greift jedoch dann nicht, wenn

  • verpachtetes Betriebsvermögen,
  • neben begünstigtem auch nicht begünstigtes Vermögen übergeben wird oder
  • in den Jahren vor der Übertragung Verluste oder nur geringe Gewinne erzielt worden sind.

In diesen Fällen ist eine Ertragsprognose anhand der letzten drei Jahre vor der Übertragung notwendig.

Versorgungsleistungen sind nur wiederkehrende Leistungen, wenn sie auf die Lebenszeit des Empfängers gezahlt werden. Sie dürfen keinesfalls auf eine bestimmte Höchstlaufzeit beschränkt sein oder eine Mindestlaufzeit beinhalten.

Veräußern die Kinder das Vermögen oder erklären die Betriebsaufgabe, so endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung. Ab diesem Zeitpunkt liegen gegebenenfalls Unterhaltsleistungen vor. Unschädlich ist dagegen die Weiterübertragung des begünstigten Vermögens im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, die Vermögensumschichtung mit zeitnaher Anschaffung von anderem begünstigten Vermögen, dessen Einbringung in andere Gesellschaftsformen oder die Realteilung in Teilbetriebe.

Vermögensübergabeverträge werden häufig mit Wertsicherungsklauseln abgeschlossen. Diese müssen grundsätzlich beachtet werden. Einigen sich die Vertragsparteien jedoch im Nachhinein in Anbetracht des gestiegenen Versorgungsbedürfnisses auf ein neues Versorgungskonzept, sind Zahlungen, die weiterhin aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, ebenfalls begünstigte Versorgungsaufwendungen. Werden die Zahlungen erhöht, weil zum Beispiel ein Elternteil zum Pflegefall wird, obwohl die Übernahme des Pflegerisikos im ursprünglichen Übertragungsvertrag ausdrücklich ausgeschlossen war, so ist der Erhöhungsbetrag eine nicht abzugsfähige Unterhaltsleistung.

Haben die Eltern neben dem begünstigten Vermögen auch weiteres nicht begünstigtes Vermögen übertragen, wie zum Beispiel Grund- oder Wertpapiervermögen, ist für die Zuordnung der Versorgungsleistungen die konkrete Vereinbarung im Übertragungsvertrag maßgebend. Dabei beanstandet die Verwaltung es nicht, wenn die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang der Übertragung des begünstigten Vermögens zugeordnet werden.

Auswirkungen bei steuerlich als solche nicht anerkannte Versorgungsleistungen

Sind nicht sämtliche Voraussetzungen für die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen gleichzeitig erfüllt, ist von einem (teil-)entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen. Die Eltern müssen dann ein Veräußerungsgeschäft versteuern. Die Zinsanteile aus der Verrentung der Zahlung sind ebenfalls steuerpflichtig.

Die Kinder haben Anschaffungskosten, die sie im Rahmen der Abschreibung als Betriebsausgabe oder Werbungskosten geltend machen können. Zinsanteile können ebenfalls Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein. Fehlt ein Zusammenhang zur Einkunftserzielung, liegen private Unterhaltsleistungen vor, die steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Unterliegen im Nachhinein die Versorgungsleistungen an die Eltern nicht mehr dem deutschen Steuerrecht, zum Beispiel weil sie ins Ausland umziehen, so werden die Zahlungen ab diesem Zeitpunkt ebenfalls zu nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen.

Alternative Nießbrauch prüfen

Eine Alternative zur Vereinbarung lebenslanger wiederkehrender Zahlungen kann die Vereinbarung eines Nießbrauchs sein. Bei diesem stehen die Erträge aus dem übertragenen Vermögen weiterhin in voller Höhe oder zu einer festgelegten Quote dem Übergeber zu. Bei entsprechender Ausgestaltung können mit diesem Instrument vergleichbare Ziele erreicht werden wie mit der Vereinbarung von Versorgungsleistungen.

Besonderheiten bei Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft

Anteile an Personengesellschaften, die gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielen, können begünstigt übertragen werden.

Achtung: Überlässt der Inhaber des Gesellschaftsanteils eigenes Vermögen zur Nutzung an die Personengesellschaft, so liegt Sonderbetriebsvermögen vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss dieses quotal in gleicher Höhe mit dem Anteil an der Gesellschaft übertragen werden. Wird weniger Sonderbetriebsvermögen übertragen als es dem Personengesellschaftsanteil entspricht, so liegen keine Versorgungsleistungen vor. Dies ist zum Beispielder Fall, wenn ein Gesellschafter seinen halben Gesellschaftsanteil, jedoch nur zehn Prozent seines Sonderbetriebsvermögens, an seinen Nachfolger überträgt. Wird quotal mehr Sonderbetriebsvermögen über- geben, zum Beispiel bei der Übertragung des halben Gesellschaftsanteils das gesamte Sonderbetriebsvermögen, so sollen Versorgungsleistungen gegeben sein. In diesem Fall ergeben sich jedoch andere einkommensteuerrechtliche Probleme.

Unser Rat: Bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils das Sonderbetriebsvermögen in quotal gleicher Höhe mit übertragen. Soll davon abgewichen werden, unbedingt im Vorwege die steuerlichen Auswirkungen mit dem Steuerberater besprechen!

Besonderheiten bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen

Insbesondere in der Landwirtschaft ist die Übergabe von Vermögen im Wege des Abschlusses eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages ab 2008 nicht mehr begünstigt. Die Finanzverwaltung erläutert jedoch nicht, welche Rechtsfolgen sich aus den Wirtschaftsüberlassungsverträgen ergeben. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass es sich um voll entgeltliche Verpachtungsgeschäfte handelt. Probleme könnten sich ergeben, wenn die vereinbarten Leistungen einem Fremdvergleich nicht standhalten.

Unser Rat: Verpachtungsverträge sollten wie unter fremden Dritten vereinbart werden, um die Anerkennung von Betriebsausgaben nicht zu gefährden.

Besonderheiten bei Übertragung von GmbH-­Anteilen

GmbH-Anteilsübertragungen sind nur noch begünstigt, wenn es sich um einen mindestens 50-prozentigen Anteil handelt, der Übergeber Geschäftsführer war und der Übernehmer nach der Übertragung Geschäftsführer wird. Wird ein GmbH- Anteil an mehrere Übernehmer übertragen, müssen alle diese Voraussetzungen erfüllen. Das bedeutet, eine begünstigte Übertragung kann maximal an zwei Übernehmererfolgen, die beide Geschäftsführer werden müssen. Der bisherige Geschäftsführer und Vermögensübergeber muss seine Geschäftsführerposition nach der Übertragung aufgeben. Er kann jedoch künftig als selbstständiger oder nicht selbstständiger Mitarbeiter für die GmbH tätig werden.

 

Glossar

Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Wirtschaftsüberlassungsverträge bilden eine Vorstufe zur Hofübergabe. Der Hofeigentümer überträgt die Bewirtschaftung des Hofes, der in seinem Eigentum bleibt, auf die nächste Generation. Die Eltern er- halten für die Überlassung Altenteilsleistungen, zum Beispiel in Form von Barzahlungen und Nutzungsrechten. Steuerrechtlich wird der Wirtschaftsüberlassungsvertrag, der zivilrechtlich ein Pachtvertrag ist, nicht als solcher anerkannt. Daher sind die Zahlungen beim Hofbewirtschafter keine abzugsfähigen Betriebsausgaben und beim Eigentümer keine steuerpflichtigen Pachteinnahmen. Den Eltern wird der Gewinn aus dem Betrieb für die Besteuerung weiter zugerechnet, obwohl sie ihn nicht erwirtschaftet haben.

Die Rechtsprechung sieht in einer solchen Vereinbarung eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Betriebes gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen. Der Gewinn aus der Bewirtschaftung des Betriebes wird den Kindern zugerechnet, da in den vertraglichen Vereinbarungen eine unentgeltliche Betriebsüberlassung gesehen wird.

Zur steuerlicher Behandlung der wiederkehrenden Versorgungsleistungen bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen siehe Seite 4 „Besonderheiten bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen“

Nießbrauch

Der Nießbrauch ist das Recht, die Nutzungen einer Sache oder eines Rechts zu ziehen. Der Nießbraucher kann die Sache so gebrauchen und von ihr Früchte ziehen, wie es die Schonung ihrer Substanz gestattet. Dieses Recht bezieht sich auf die Sachfrüchte ebenso, zum Beispiel die Ernte bei einem Stück Land, wie auf die Rechtsfrüchte, wie zum Beispiel Pachtzinsforderungen. Da Nießbrauch ein nicht vererbliches, personengebundenes Recht ist, muss der Nießbraucher dafür sorgen, dass Wert und Substanz des von ihm genutzten Gegenstands erhalten bleiben.

Die Bestellung des Nießbrauchs muss formal so erfolgen, wie dies für die Übertragung des Eigentums an der Sache vorgeschrieben wäre. Der Nießbraucher hat gegen den Eigentümer ein Recht zum Besitz. Zwischen Eigentümer und Nießbraucher besteht ein gesetzliches Schuldverhältnis, das Letzteren verpflichtet, ordnungsgemäß zu wirtschaften, die Sache zu erhalten und sie zu versichern. Auch hat er die für die Sache öffentlich und privatrechtlich anfallenden Ausgaben zu tragen. Die Dauer des Nießbrauchs kann begrenzt werden. Der Nießbraucher kann auch zu einem nachfolgenden Zeitpunkt auf die Ausübung des Nießbrauchs verzichten.

 

Foto: bwahlers, photocase.de

 

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